今(2017)年2月名模林若亚因所得税争议,声请释宪成功,司法院**官做成第745号解释,宣告《所得税法》相关条文违宪,2年内须完成修法,有望造福全台540万户受薪阶级。目前名模税案回到法院审理阶段,林若亚委任律师表示,“相信法院能依释宪意旨作出判决。”然值此定期失效空窗期,法官会不会按释宪意旨做出终局判决?税捐机关会不会按法院判决撤销税单?值得关注。
报税季已到,遇到税务纷争,谁来当纳税者权利的守门员?谁来监督财税机关依法课税?今年底即将上路的“纳税者权利保护法”(以下称纳保法),能不能名副其实保护纳税人基本权利?最高行政法院法官林文舟表示,徒法不足以自行,即使有了良法(纳保法),更需要执法者有确保纳税者基本权利的正确价值观,才能落实本法之美意,真正做到保障纳税者人权。
实务上常见的税捐争议包括推计课税及处罚、举证责任与协力义务、实质课税与正当程序等,甚至台湾独有的万年税单问题,一再被学者专家提出探讨,纳保法能解决这些问题吗?林文舟直言,纳保法还有很多缺漏,例如推计课税及处罚,第14条第4项规定:“纳税者已依税法规定履行协力义务者,税捐稽征机关不得依推计结果处罚。”换句话说,纳税者如未依税法规定履行协力义务者,税捐稽征机关还能依推计结果处罚?林文舟认为,这种除外条款,会衍生到底协力义务要履行到什么程度,才符合税法的规定?在立法时但书订得太空泛,留下争讼空间,成为讼源,实在可惜。
税捐机关依法应负举证责任,实务上却常见税捐机关滥用纳税人应负协力义务,倒置成纳税人应负举证责任、自证无罪。林文舟指出,租税裁罚处分,是国家行使处罚高权的结果,与课税平等或稽征便利无关,反而跟刑事罚类似,当事人并无协力义务或自证无违规事实的责任。但纳保法第11条第二项只规定,稽征机关就课税或处罚要件事实,应该负证明责任,但没有进一步规定,纳税人在漏税处罚程序没有所谓协力义务,也就是不需要自证己罪,应该要适用无罪推定原则。他举例最高行政法院39年判字第2号判例要旨:“行政官署对于人民有所处罚,必须确实证明其违法之事实。倘不能确实证明违法事实之存在,其处罚即不能认为合法。”纳保法没有纳入无罪推定的法理,相当可惜。
实务界形容税捐机关滥用扭曲实质课税原则,就像原本一头被绑住的狮子,说好什么情况下才可以吃人,但是现在绳子松掉了,可以随意吃人,只要说得出理由就可以课税,几乎不用法律规定。“现在连法律都没有要求正当程序,突显基本人权保护意识极需提升。”林文舟认为纳保法应明文规定正当程序,税捐机关在什么情况下可以用实质课税原则核课,而不是放任税捐机关以自己的标准去认定。
针对近年来常被拿出来讨论的万年税单问题,林文舟谈到纳保法21条第4项原本是要解决万年税单问题,在立法过程却因协商,财政部在法条上加入15年限制,规定:“纳税者不服课税处分、复查或诉愿决定提出行政争讼之案件,其课税处分、复查或诉愿决定自本法施行后因违法而受法院撤销或变更,自法院作成撤销或变更裁判之日起逾15年未能确定其应纳税额者,不得再行核课。”15年的期限是否过长?林文舟质疑这部份存有很大的争议,适用的可能*也几乎没有。
所谓“逾15年未能确定其应纳税额”,林文舟指出,税捐机关不能确定应纳税额,或行政法院未能以判决确定维持税捐机关所认定的应纳税额?逻辑上是自己打自己!如果是前者,几乎不可能,因为税捐机关早已经做出核课处分,没有所谓不能确定金额;如果是后者,核课处分已经系属到法院,怎么说逾15年法院不能确定税额,不能再行核课?
林文舟认为,除非法院撤到初核,而不是只撤到复查,经过15年还没办法确定应纳税额,这样税捐机关就不能再核课了。事实上如果法院有心要帮助纳税人,就要撤到初核,如此可能就已经逾核课期间超过7年或5年了,税捐机关就不能再行核课,不用等到15年。
苏友辰律师则针对第21条第4项提出建议,课税处分撤销二次以后,税捐机关就不能再做复查,等于把它视为注销,因为法院撤销复查决定撤两次,如果连续撤两次税捐机关还是查不清楚,视为这个税捐没办法证明,类似犯罪不能证明一样,疑者利益要归于纳税人,不能再核课、不能再为复查,视同税捐核课期已经消灭了。
林文舟表示认同且乐观其成,也有民间团体提出修法建议,应修法为自做成核课处分起,超过15年还不能够确定应纳税额,核课处分就应视为消灭,林文舟认为这也是可以努力的方向。