五月报税季来临　谁来当纳税者权利守门员？

今（2017）年2月名模林若亚因所得税争议，声请释宪成功，司法院**官做成第745号解释，宣告《所得税法》相关条文违宪，2年内须完成修法，有望造福全台540万户受薪阶级。目前名模税案回到法院审理阶段，林若亚委任律师表示，“相信法院能依释宪意旨作出判决。”然值此定期失效空窗期，法官会不会按释宪意旨做出终局判决？税捐机关会不会按法院判决撤销税单？值得关注。

报税季已到，遇到税务纷争，谁来当纳税者权利的守门员？谁来监督财税机关依法课税？今年底即将上路的“纳税者权利保护法”（以下称纳保法），能不能名副其实保护纳税人基本权利？最高行政法院法官林文舟表示，徒法不足以自行，即使有了良法（纳保法），更需要执法者有确保纳税者基本权利的正确价值观，才能落实本法之美意，真正做到保障纳税者人权。

实务上常见的税捐争议包括推计课税及处罚、举证责任与协力义务、实质课税与正当程序等，甚至台湾独有的万年税单问题，一再被学者专家提出探讨，纳保法能解决这些问题吗？林文舟直言，纳保法还有很多缺漏，例如推计课税及处罚，第14条第4项规定：“纳税者已依税法规定履行协力义务者，税捐稽征机关不得依推计结果处罚。”换句话说，纳税者如未依税法规定履行协力义务者，税捐稽征机关还能依推计结果处罚？林文舟认为，这种除外条款，会衍生到底协力义务要履行到什么程度，才符合税法的规定？在立法时但书订得太空泛，留下争讼空间，成为讼源，实在可惜。

税捐机关依法应负举证责任，实务上却常见税捐机关滥用纳税人应负协力义务，倒置成纳税人应负举证责任、自证无罪。林文舟指出，租税裁罚处分，是国家行使处罚高权的结果，与课税平等或稽征便利无关，反而跟刑事罚类似，当事人并无协力义务或自证无违规事实的责任。但纳保法第11条第二项只规定，稽征机关就课税或处罚要件事实，应该负证明责任，但没有进一步规定，纳税人在漏税处罚程序没有所谓协力义务，也就是不需要自证己罪，应该要适用无罪推定原则。他举例最高行政法院39年判字第2号判例要旨：“行政官署对于人民有所处罚，必须确实证明其违法之事实。倘不能确实证明违法事实之存在，其处罚即不能认为合法。”纳保法没有纳入无罪推定的法理，相当可惜。

实务界形容税捐机关滥用扭曲实质课税原则，就像原本一头被绑住的狮子，说好什么情况下才可以吃人，但是现在绳子松掉了，可以随意吃人，只要说得出理由就可以课税，几乎不用法律规定。“现在连法律都没有要求正当程序，突显基本人权保护意识极需提升。”林文舟认为纳保法应明文规定正当程序，税捐机关在什么情况下可以用实质课税原则核课，而不是放任税捐机关以自己的标准去认定。

针对近年来常被拿出来讨论的万年税单问题，林文舟谈到纳保法21条第4项原本是要解决万年税单问题，在立法过程却因协商，财政部在法条上加入15年限制，规定：“纳税者不服课税处分、复查或诉愿决定提出行政争讼之案件，其课税处分、复查或诉愿决定自本法施行后因违法而受法院撤销或变更，自法院作成撤销或变更裁判之日起逾15年未能确定其应纳税额者，不得再行核课。”15年的期限是否过长？林文舟质疑这部份存有很大的争议，适用的可能*也几乎没有。

所谓“逾15年未能确定其应纳税额”，林文舟指出，税捐机关不能确定应纳税额，或行政法院未能以判决确定维持税捐机关所认定的应纳税额？逻辑上是自己打自己！如果是前者，几乎不可能，因为税捐机关早已经做出核课处分，没有所谓不能确定金额；如果是后者，核课处分已经系属到法院，怎么说逾15年法院不能确定税额，不能再行核课？

林文舟认为，除非法院撤到初核，而不是只撤到复查，经过15年还没办法确定应纳税额，这样税捐机关就不能再核课了。事实上如果法院有心要帮助纳税人，就要撤到初核，如此可能就已经逾核课期间超过7年或5年了，税捐机关就不能再行核课，不用等到15年。

苏友辰律师则针对第21条第4项提出建议，课税处分撤销二次以后，税捐机关就不能再做复查，等于把它视为注销，因为法院撤销复查决定撤两次，如果连续撤两次税捐机关还是查不清楚，视为这个税捐没办法证明，类似犯罪不能证明一样，疑者利益要归于纳税人，不能再核课、不能再为复查，视同税捐核课期已经消灭了。

林文舟表示认同且乐观其成，也有民间团体提出修法建议，应修法为自做成核课处分起，超过15年还不能够确定应纳税额，核课处分就应视为消灭，林文舟认为这也是可以努力的方向。